Με αφορμή ερωτήματα που έχουν υποβληθεί στην ΑΑΔΕ, αναφορικά με τη φορολογική μεταχείριση εισφορών υπέρ Ταμείων Επαγγελματικής Ασφάλισης, η Αρχή, με εγκύκλιο, επισημαίνει τα ακόλουθα:

1. Με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 7 του ν.3029/2002 ορίζεται ότι συνιστώνται νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου, μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, τα οποία ιδρύονται και λειτουργούν σύμφωνα με τις διατάξεις του νόμου αυτού, υπό την εποπτεία του Υπουργείου Εργασίας και Κοινωνικών Ασφαλίσεων. Στην επωνυμία τους περιλαμβάνεται η ένδειξη ‘’Ταμείο επαγγελματικής ασφάλισης Ν.Π.Ι.Δ.’’.

Επίσης, με τις διατάξεις της παρ.2 του ίδιου άρθρου και νόμου ορίζεται ότι τα Ταμεία Επαγγελματικής Ασφάλισης έχουν ως σκοπό την παροχή στους ασφαλισμένους και δικαιούχους των παροχών, επαγγελματικής ασφαλιστικής προστασίας πέραν της παρεχόμενης από την υποχρεωτική κοινωνική ασφάλιση για τους ασφαλιστικούς κινδύνους και ενδεικτικά τους κινδύνους γήρατος, θανάτου, αναπηρίας, επαγγελματικού ατυχήματος, ασθένειας, διακοπής της εργασίας. Χορηγούν παροχές σε είδος ή σε χρήμα που καταβάλλονται περιοδικώς ή εφάπαξ.

Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ.3 του ίδιου άρθρου και νόμου ορίζεται ότι τα Ταμεία Επαγγελματικής Ασφάλισης ιδρύονται προαιρετικά ανά επιχείρηση ή κλάδο ή κλάδους εργαζομένων, με πρωτοβουλία των εργαζομένων ή των εργοδοτών ή με συμφωνία των εργοδοτών και των εργαζομένων, υπό την προϋπόθεση ότι ο αριθμός των ασφαλιζομένων κατά επιχείρηση ή επαγγελματικό κλάδο υπερβαίνει τους 100. Επίσης, ιδρύονται με πρωτοβουλία των αυτοτελώς απασχολουμένων ή των ελεύθερων επαγγελματιών ή των αγροτών ή των επαγγελματικών τους οργανώσεων, υπό την προϋπόθεση ότι ο αριθμός των ασφαλιζόμενων μελών τους υπερβαίνει τους 100.

2. Με τις διατάξεις της περ.ε΄ της παρ.1 του άρθρου 14 του ν.4172/2013 ορίζεται ότι από τον υπολογισμό του εισοδήματος από μισθωτή εργασία και συντάξεις εξαιρούνται οι ασφαλιστικές εισφορές που καταβάλλει ο εργαζόμενος περιλαμβανομένων των εισφορών εργοδότη και εργαζομένου υπέρ των επαγγελματικών ταμείων που έχουν συσταθεί με νόμο.

3. Επιπλέον, με τις διατάξεις του άρθρου 22 του ν.4172/2013 τίθεται ο γενικός κανόνας για την έκπτωση των επιχειρηματικών δαπανών με την έννοια ότι κατ’ αρχήν εκπίπτουν όλες οι δαπάνες που πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχείρησης και επιπροσθέτως πληρούν τα λοιπά κριτήρια που τίθενται στο άρθρο αυτό. Σύμφωνα και με όσα έχουν διευκρινισθεί και με την ΠΟΛ.1113/2015 εγκύκλιο, για να εκπίπτει μία επιχειρηματική δαπάνη από τα ακαθάριστα έσοδα φυσικού προσώπου που ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα, θα πρέπει να πληροί αθροιστικά τα κριτήρια του άρθρου 22 του ν.4172/2013 και να μην ανήκει στον περιοριστικό κατάλογο του άρθρου 23 του ίδιου νόμου.

4. Με το ΔΕΑΦ Α 1017036 ΕΞ2016/2.2.2016 έγγραφό μας διευκρινίστηκε ότι σύμφωνα με τις διατάξεις της περ.ε΄ της παρ.1 του άρθρου 14 του ν.4172/2013, ανάλογα εκπίπτουν από το εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις και οι ασφαλιστικές εισφορές που καταβάλλονται από τον ίδιο τον εργαζόμενο υπέρ επαγγελματικών ταμείων που έχουν συσταθεί με νόμο. Στις βεβαιώσεις που χορηγούν τα επαγγελματικά ταμεία στις περιπτώσεις αυτές θα πρέπει να αναγράφεται υποχρεωτικά και ο νόμος σύμφωνα με τον οποίο έχουν συσταθεί τα ταμεία αυτά.

5. Περαιτέρω, όπως έχει διευκρινισθεί και με την ΠΟΛ.1072/2015 εγκύκλιο, ανάλογη παρακράτηση μέσω μισθοδοσίας πραγματοποιείται πολλές φορές και για εισφορές υπέρ επαγγελματικών ταμείων που έχουν συσταθεί με νόμο για την καταβολή των οποίων βαρύνεται επίσης ο εργαζόμενος. Στις περιπτώσεις αυτές οι εκκαθαριστές μισθοδοσίας προκειμένου να υπολογίσουν τον παρακρατούμενο φόρο στο μηνιαίο καθαρό εισόδημα από μισθωτή εργασία, θα αφαιρέσουν από το ακαθάριστο ποσό του μισθού, πέραν από τις νόμιμες κρατήσεις για υποχρεωτικές ασφαλιστικές εισφορές του εργαζομένου, και τις ανωτέρω κρατήσεις για ασφάλιστρα και εισφορές υπέρ επαγγελματικών ταμείων που για την καταβολή τους βαρύνεται επίσης ο εργαζόμενος.

6. Βάσει των οριζομένων στις διατάξεις της παρ.3 του άρθρου 7 του ν.3029/2002 και σύμφωνα με τα όσα μας έχει γνωρίσει και η Ελληνική Ένωση Ταμείων Επαγγελματικής Ασφάλισης (ΕΛ.Ε.Τ.Ε.Α.), υπάρχουν Ταμεία Επαγγελματικής Ασφάλισης (Τ.Ε.Α.) τα οποία ιδρύονται κατόπιν πρωτοβουλίας ενός φορέα/μίας επιχείρησης και των εργαζομένων της, καθώς και Τ.Ε.Α. τα οποία ιδρύονται αυτοβούλως και στα οποία συμμετέχουν εργαζόμενοι ή/και ανεξάρτητα απασχολούμενοι που ανήκουν σε ίδιους κλάδους (π.χ. Επαγγελματικό Ταμείο Ασφάλισης Οικονομολόγων – Ε.Τ.Α.Ο., Ταμείο Επαγγελματικής Ασφάλισης Γεωτεχνικών – Τ.Ε.Α.ΓΕ., κ.λπ.). Στην πρώτη των περιπτώσεων αυτών οι εισφορές υπέρ των Τ.Ε.Α. που βαρύνουν τους εργαζόμενους δύναται να παρακρατούνται μέσω της μισθοδοσίας τους, ενώ στη δεύτερη οι εισφορές υπέρ των Τ.Ε.Α. καταβάλλονται απευθείας σε αυτά από τους ίδιους τους εργαζόμενους ή/και ανεξάρτητα απασχολούμενους.

7. Μετά από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω προκύπτει ότι αναφορικά με την έκπτωση των εισφορών υπέρ Τ.Ε.Α. που καταβάλλονται από το ίδιο το φυσικό πρόσωπο, κρίσιμη είναι η ιδιότητα με βάση την οποία αυτό συμμετέχει στο εν λόγω ταμείο. Συνεπώς:

A) Εάν το φυσικό πρόσωπο είναι μισθωτός και συμμετέχει σε Τ.Ε.Α. λόγω της ιδιότητάς του αυτής, τότε οι εισφορές υπέρ Τ.Ε.Α. που καταβάλλονται από το πρόσωπο αυτό και δεν παρακρατούνται μέσω της μισθοδοσίας του, εκπίπτουν από το ακαθάριστο εισόδημά του από μισθωτή εργασία (κωδ.351-352 εντύπου Ε1).

Β) Εάν το φυσικό πρόσωπο ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα και συμμετέχει σε Τ.Ε.Α. λόγω της ιδιότητάς του αυτής, τότε οι εισφορές υπέρ Τ.Ε.Α. που καταβάλλονται από το ίδιο το φυσικό πρόσωπο, εκπίπτουν, ως επιχειρηματική δαπάνη, από τα ακαθάριστα έσοδά του από επιχειρηματική δραστηριότητα.

8. Τέλος, επισημαίνεται ότι στην περίπτωση που το φυσικό πρόσωπο έχει και τις δύο ως άνω ιδιότητες μέσα στο ίδιο φορολογικό έτος, τότε η σχετική δαπάνη των καταβαλλόμενων εισφορών υπέρ Τ.Ε.Α., εκπίπτει αντίστοιχα από το ακαθάριστο εισόδημα του από μισθωτή εργασία ή από τα ακαθάριστα έσοδά του από επιχειρηματική δραστηριότητα, ανάλογα με το αν το πρόσωπο αυτό συμμετέχει στο εν λόγω ταμείο λόγω της ιδιότητάς του ως μισθωτός ή ως πρόσωπο που ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα.